企(qi)(qi)業(ye)將自產(chan)(chan)、委托加工的(de)(de)(de)(de)(de)(de)產(chan)(chan)品(pin)(pin)或外(wai)(wai)購的(de)(de)(de)(de)(de)(de)原材(cai)料(liao)、固定(ding)(ding)資產(chan)(chan)等實(shi)物(wu)(wu)用于對(dui)外(wai)(wai)捐(juan)(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)，根據(ju)現行所(suo)得(de)稅(shui)(shui)法的(de)(de)(de)(de)(de)(de) 規定(ding)(ding)，應(ying)分解(jie)為按(an)公(gong)允(yun)價(jia)(jia)值(zhi)(zhi)(zhi)視(shi)(shi)同(tong)對(dui)外(wai)(wai)銷(xiao)售(shou)(shou)和捐(juan)(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)兩項業(ye)務進(jin)行所(suo)得(de)稅(shui)(shui)處理，即企(qi)(qi)業(ye)對(dui)外(wai)(wai)捐(juan)(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)資產(chan)(chan)應(ying)視(shi)(shi)同(tong)銷(xiao)售(shou)(shou)計(ji)算繳納(na)企(qi)(qi)業(ye)所(suo)得(de)稅(shui)(shui)。那么(me)，捐(juan)(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)實(shi)物(wu)(wu)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)商(shang)(shang)品(pin)(pin)價(jia)(jia)值(zhi)(zhi)(zhi)或實(shi)物(wu)(wu)捐(juan)(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)額(e)(e)應(ying)如(ru)何(he)確(que)定(ding)(ding)？在實(shi)際(ji)工作中，會(hui)(hui)計(ji)核(he)算和稅(shui)(shui)法處理是不一(yi)致的(de)(de)(de)(de)(de)(de)。會(hui)(hui)計(ji)上(shang)是按(an)捐(juan)(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)實(shi)物(wu)(wu)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)商(shang)(shang)品(pin)(pin)成本價(jia)(jia)確(que)定(ding)(ding)捐(juan)(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)額(e)(e)，而稅(shui)(shui)法則要求將捐(juan)(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)實(shi)物(wu)(wu)按(an)公(gong)允(yun)價(jia)(jia)值(zhi)(zhi)(zhi)視(shi)(shi)同(tong)對(dui)外(wai)(wai)銷(xiao)售(shou)(shou)，并對(dui)公(gong)允(yun)價(jia)(jia)值(zhi)(zhi)(zhi)與商(shang)(shang)品(pin)(pin)成本之間的(de)(de)(de)(de)(de)(de)差額(e)(e)征(zheng)收企(qi)(qi)業(ye)所(suo)得(de)稅(shui)(shui)。這樣一(yi)來(lai)，實(shi)物(wu)(wu)捐(juan)(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)在實(shi)物(wu)(wu)價(jia)(jia)值(zhi)(zhi)(zhi)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)確(que)認上(shang)就(jiu)產(chan)(chan)生了差異(yi)。其結果是，企(qi)(qi)業(ye)稅(shui)(shui)前(qian)可(ke)扣(kou)除的(de)(de)(de)(de)(de)(de)捐(juan)(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)額(e)(e)是會(hui)(hui)計(ji)確(que)認的(de)(de)(de)(de)(de)(de)商(shang)(shang)品(pin)(pin)成本額(e)(e)，而計(ji)稅(shui)(shui)額(e)(e)則是實(shi)物(wu)(wu)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)公(gong)允(yun)價(jia)(jia)值(zhi)(zhi)(zhi)，會(hui)(hui)計(ji)和稅(shui)(shui)法實(shi)行不同(tong)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)價(jia)(jia)值(zhi)(zhi)(zhi)確(que)認標準，給(gei)企(qi)(qi)業(ye)在稅(shui)(shui)收利(li)益上(shang)帶來(lai)了損失。對(dui)此，企(qi)(qi)業(ye)有無變通(tong)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)途徑來(lai)消(xiao)除差異(yi)， 避免這種(zhong)損失呢？下(xia)面通(tong)過案例(li)分析。
案例
某糧食(shi)加工(gong)企業2012年(nian)會(hui)計利潤2600萬(wan)元(yuan)，該年(nian)度向(xiang)公益性社會(hui)機構捐贈自產(chan)(chan)面粉(fen)400噸(dun)，面粉(fen)的市場銷售價值136萬(wan)元(yuan)，生產(chan)(chan)成本100萬(wan)元(yuan)。該公司會(hui)計及稅(shui)務處(chu)理(li)如下：
會(hui)計處理：
《企(qi)(qi)業(ye)會(hui)計(ji)準(zhun)(zhun)則(ze)第14號——收(shou)入(ru)(ru)(ru)》規定，收(shou)入(ru)(ru)(ru)指(zhi)企(qi)(qi)業(ye)在日常(chang)活(huo)動(dong)(dong)中(zhong)形成的(de)(de)、會(hui)導致(zhi)(zhi)所(suo)有(you)(you)(you)者(zhe)權(quan)益(yi)(yi)增(zeng)加 的(de)(de)、與(yu)所(suo)有(you)(you)(you)者(zhe)投入(ru)(ru)(ru)資本無關(guan)(guan)的(de)(de)經濟利益(yi)(yi)的(de)(de)總流入(ru)(ru)(ru)。銷(xiao)售商(shang)品(pin)收(shou)入(ru)(ru)(ru)同時(shi)滿(man)足下列條件(jian)的(de)(de)，才(cai)能(neng)予以(yi)確認：（一）企(qi)(qi)業(ye)已(yi)(yi)將商(shang)品(pin)所(suo)有(you)(you)(you)權(quan)上(shang)的(de)(de)主(zhu)要風險和報酬轉移給購貨 方；（二）企(qi)(qi)業(ye)既沒有(you)(you)(you)保留通常(chang)與(yu)所(suo)有(you)(you)(you)權(quan)相聯系的(de)(de)繼續管理權(quan)，也沒有(you)(you)(you)對已(yi)(yi)售出(chu)的(de)(de)商(shang)品(pin)實(shi)施有(you)(you)(you)效控制；（三）收(shou)入(ru)(ru)(ru)的(de)(de)金額能(neng)夠(gou)可靠地計(ji)量；（四）相關(guan)(guan)的(de)(de)經濟利益(yi)(yi)很 可能(neng)流入(ru)(ru)(ru)企(qi)(qi)業(ye)；（五(wu)）相關(guan)(guan)的(de)(de)已(yi)(yi)發生或將發生的(de)(de)成本能(neng)夠(gou)可靠地計(ji)量。該(gai)(gai)企(qi)(qi)業(ye)以(yi)實(shi)物對外捐(juan)贈(zeng)(zeng)行(xing)為并非企(qi)(qi)業(ye)的(de)(de)日常(chang)經營活(huo)動(dong)(dong)，而是與(yu)企(qi)(qi)業(ye)經營活(huo)動(dong)(dong)無關(guan)(guan)的(de)(de)營業(ye)外支(zhi)出(chu)，它不(bu)會(hui)由于(yu)對外捐(juan)贈(zeng)(zeng)業(ye)務而導致(zhi)(zhi)經濟利益(yi)(yi)流入(ru)(ru)(ru)企(qi)(qi)業(ye)或增(zeng)加企(qi)(qi)業(ye)的(de)(de)所(suo)有(you)(you)(you)者(zhe)權(quan)益(yi)(yi)。因此(ci)(ci)，該(gai)(gai)實(shi)物捐(juan)贈(zeng)(zeng)行(xing)為不(bu)能(neng)滿(man)足收(shou)入(ru)(ru)(ru)準(zhun)(zhun)則(ze)有(you)(you)(you)關(guan)(guan)確認收(shou)入(ru)(ru)(ru)的(de)(de)條件(jian)和要求，此(ci)(ci)捐(juan)贈(zeng)(zeng)支(zhi)出(chu) 在進行(xing)會(hui)計(ji)核算(suan)時(shi)不(bu)能(neng)做(zuo)收(shou)入(ru)(ru)(ru)處理，應該(gai)(gai)按(an)企(qi)(qi)業(ye)的(de)(de)商(shang)品(pin)成本結(jie)轉“營業(ye)外支(zhi)出(chu)”，并根(gen)據(ju)增(zeng)值(zhi)稅的(de)(de)規定按(an)市(shi)場銷(xiao)售價值(zhi)計(ji)算(suan)增(zeng)值(zhi)稅（適用增(zeng)值(zhi)稅稅率(lv)為13%）。
借：營業外支出 117.68萬元
貸：庫(ku)存(cun)商品 100萬元
應(ying)交(jiao)稅(shui)(shui)費——應(ying)交(jiao)增值稅(shui)(shui)（銷項稅(shui)(shui)額） 17.68萬元
稅務(wu)處(chu)理(li)：
根(gen)據(ju)企業(ye)所得(de)稅法實施(shi)條例第二十五條規定(ding)，企業(ye)發生非貨(huo)幣性資(zi)產(chan)交換，以及將貨(huo)物(wu)、財(cai)產(chan)、勞務(wu)(wu)用于捐贈、償(chang)債、贊助、集(ji)資(zi)、廣(guang)告、樣(yang)品(pin)、職工福(fu)利(li)或(huo)者(zhe)利(li)潤分配等用途的(de)，應當視同銷售貨(huo)物(wu)、轉讓財(cai)產(chan)或(huo)者(zhe)提供勞務(wu)(wu)，但國(guo)務(wu)(wu)院(yuan)財(cai)政、稅務(wu)(wu)主管部門另有規定(ding)的(de)除(chu)外。
該(gai)(gai)企(qi)業2012年(nian)度企(qi)業所(suo)得(de)(de)稅匯算(suan)清繳時(shi)，應根據《國家稅務總局關于中華人民共和國企(qi)業所(suo)得(de)(de)稅 年(nian)度納稅申報表(biao)(biao)的(de)(de)(de)補充通知(zhi)》（國稅函〔2008〕1081號）文件的(de)(de)(de)規定，對(dui)外(wai)捐(juan)贈(zeng)的(de)(de)(de)面粉400噸應根據市場銷售價格，確(que)認視同(tong)(tong)(tong)銷售收入136萬(wan)(wan)元(yuan)并填(tian)入附(fu)表(biao)(biao)一《收入明細(xi)表(biao)(biao)》的(de)(de)(de)第(di)15行；商品成(cheng)(cheng)本100萬(wan)(wan)元(yuan)確(que)認為視同(tong)(tong)(tong)銷售成(cheng)(cheng)本，填(tian)入附(fu)表(biao)(biao)二《成(cheng)(cheng)本費用明細(xi)表(biao)(biao)》的(de)(de)(de)第(di)14行；視同(tong)(tong)(tong)收入和成(cheng)(cheng)本再通過附(fu)表(biao)(biao)三《納稅調 整項(xiang)目明細(xi)表(biao)(biao)》的(de)(de)(de)第(di)2行和21行計算(suan)出主表(biao)(biao)23行，“捐(juan)贈(zeng)視同(tong)(tong)(tong)銷售的(de)(de)(de)應納稅所(suo)得(de)(de)”36萬(wan)(wan)元(yuan)，該(gai)(gai)企(qi)業應為捐(juan)贈(zeng)而發生的(de)(de)(de)視同(tong)(tong)(tong)銷售所(suo)得(de)(de)繳納企(qi)業所(suo)得(de)(de)稅9萬(wan)(wan)元(yuan) （36×25%）。
該捐贈屬于公益性捐贈，符(fu)合稅(shui)法(fa)的(de)(de)規定，并且沒有(you)超過企(qi)業所(suo)得稅(shui)法(fa)第(di)九(jiu)條“企(qi)業發生的(de)(de)公益性捐 贈支(zhi)出(chu)，在(zai)年(nian)度利(li)潤總額(e)12%以內(nei)的(de)(de)部分，準予在(zai)計算應納稅(shui)所(suo)得額(e)時扣除(chu)”的(de)(de)規定，該捐贈支(zhi)出(chu)117.68萬元可通過附(fu)表三《納稅(shui)調(diao)整(zheng)項目明(ming)細表》的(de)(de)第(di) 28行全額(e)在(zai)所(suo)得稅(shui)前扣除(chu)。
通過上述分析可見，稅法所(suo)規定的(de)實(shi)(shi)物捐(juan)贈(zeng)(zeng)視(shi)(shi)同(tong)對(dui)外銷售(shou)貨物行為，不符合會(hui)計準則確(que)認收(shou)入(ru)的(de)條 件，會(hui)計只能按捐(juan)贈(zeng)(zeng)實(shi)(shi)物的(de)商品(pin)成(cheng)本確(que)認企業的(de)捐(juan)贈(zeng)(zeng)額(e)，而稅法要求按捐(juan)贈(zeng)(zeng)貨物的(de)公允(yun)價值確(que)認視(shi)(shi)同(tong)銷售(shou)收(shou)入(ru)，依據捐(juan)贈(zeng)(zeng)貨物的(de)商品(pin)成(cheng)本確(que)認視(shi)(shi)同(tong)銷售(shou)成(cheng)本，這樣就 產生了稅收(shou)上的(de)視(shi)(shi)同(tong)銷售(shou)應納(na)稅所(suo)得，但視(shi)(shi)同(tong)銷售(shou)貨物的(de)所(suo)得并不包括在會(hui)計確(que)認的(de)捐(juan)贈(zeng)(zeng)金(jin)額(e)中(zhong)，所(suo)以(yi)，企業還要對(dui)沒有經濟利益流(liu)入(ru)的(de)視(shi)(shi)同(tong)銷售(shou)所(suo)得承擔納(na)稅義(yi) 務(wu)。
籌劃方案(an)
該企(qi)業能(neng)否既達到(dao)捐(juan)贈目(mu)的(de)(de)，同(tong)時(shi)又不多(duo)繳(jiao)稅呢？筆者(zhe)認為(wei)，納稅人不妨將向公(gong)益(yi)性社會(hui)機(ji)構捐(juan)贈實物(wu)，改為(wei)先向公(gong)益(yi)性社會(hui)機(ji)構銷(xiao)售(shou)(shou)貨物(wu)，貨款作(zuo)應收賬(zhang)款處(chu)理，然后再把應收公(gong)益(yi)性社會(hui)機(ji)構的(de)(de)銷(xiao)售(shou)(shou)款捐(juan)贈給該機(ji)構。如(ru)(ru)此操作(zuo)的(de)(de)會(hui)計和稅務處(chu)理如(ru)(ru)下：
會計處(chu)理(li)：
（1）銷(xiao)售面(mian)粉
借：應收(shou)賬(zhang)款——公(gong)益性社(she)會(hui)機(ji)構 153.68萬元
貸：主營業務收(shou)入 136萬元(yuan)
應(ying)(ying)交稅(shui)費——應(ying)(ying)交增值稅(shui)（銷項稅(shui)額） 17.68萬(wan)元(yuan)
（2）結轉商品成本
借(jie)：主(zhu)營業務(wu)成(cheng)本(ben) 100萬元
貸：庫存商品(pin) 100萬元
（3）捐贈應收賬款
借：營業外支出 153.68萬元
貸(dai)：應收賬款(kuan)——公(gong)益性社會機構 153.68萬(wan)元
稅務處理(li)：
企業(ye)捐贈的(de)(de)“應收賬款”支出153.68萬元(yuan)，沒有超過稅法(fa)規定的(de)(de)捐贈比(bi)例，應填入附表三《納稅調整(zheng)項目明細表》的(de)(de)第28行，可全(quan)額在所得(de)稅前扣(kou)除。
通(tong)過(guo)對上述案(an)例的(de)分析，該企業(ye)如果將實物捐(juan)(juan)贈改為(wei)銷(xiao)售貨物和對外捐(juan)(juan)贈兩項業(ye)務，由原來的(de)捐(juan)(juan)贈實物改為(wei)捐(juan)(juan)贈銷(xiao)售款(kuan)，并分別進行會計處(chu)理。這樣既能實現(xian)捐(juan)(juan)贈做善(shan)事的(de)目的(de)，同時又(you)能減輕企業(ye)的(de)稅收負擔。
知識點
企業(ye)所得(de)(de)(de)稅(shui)(shui)是對我國內(nei)資(zi)企業(ye)和(he)經(jing)營(ying)單位的(de)(de)生(sheng)產經(jing)營(ying)所得(de)(de)(de)和(he)其(qi)他所得(de)(de)(de)征收的(de)(de)一(yi)(yi)種稅(shui)(shui)。納(na)稅(shui)(shui)人范圍(wei)比公(gong)(gong)司(si)所得(de)(de)(de)稅(shui)(shui)大。《中華(hua)人民共和(he)國企業(ye)所得(de)(de)(de)稅(shui)(shui)暫行條例》是 1994年工商(shang)稅(shui)(shui)制(zhi)改(gai)革后(hou)實行的(de)(de)，它把原國營(ying)企業(ye)所得(de)(de)(de)稅(shui)(shui)、集體(ti)企業(ye)所得(de)(de)(de)稅(shui)(shui)和(he)私營(ying)企業(ye)所得(de)(de)(de)稅(shui)(shui)統(tong)一(yi)(yi)起來，形成了(le)(le)現行的(de)(de)企業(ye)所得(de)(de)(de)稅(shui)(shui)。它克服(fu)了(le)(le)原來按(an)企業(ye)經(jing)濟(ji)性質(zhi)的(de)(de)不同分設稅(shui)(shui)種的(de)(de)種種弊端，真正地(di)貫徹了(le)(le)“公(gong)(gong)平稅(shui)(shui)負(fu)、促進(jin)競爭(zheng)”的(de)(de)原則(ze)，實現了(le)(le)稅(shui)(shui)制(zhi)的(de)(de)簡化和(he)高(gao)效，并(bing)為進(jin)一(yi)(yi)步統(tong)一(yi)(yi)內(nei)外資(zi)企業(ye)所得(de)(de)(de)稅(shui)(shui)打下了(le)(le)良好的(de)(de)基礎。
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