作為(wei)企(qi)業(ye)重(zhong)(zhong)組(zu)的(de)重(zhong)(zhong)要(yao)形(xing)式之—股權(quan)出資，由(you)于稅法(fa)相關條文規定得比較(jiao)籠統，在(zai)進行企(qi)業(ye)所得稅處理時，稅企(qi)之間，甚(shen)至稅務機關內部，均存在(zai)不同看法(fa)。筆(bi)者(zhe)認(ren)為(wei)，須(xu)厘清該重(zhong)(zhong)組(zu)行為(wei)的(de)稅法(fa)適用，進一步完善企(qi)業(ye)重(zhong)(zhong)組(zu)所得稅政(zheng)策。
股(gu)(gu)權(quan)(quan)(quan)出資(zi)(zi)行為(wei)(wei)(wei)(wei)在公(gong)(gong)司(si)(si)法(fa)上定性(xing)為(wei)(wei)(wei)(wei)投資(zi)(zi)行為(wei)(wei)(wei)(wei)。根據《中華人(ren)民共和國公(gong)(gong)司(si)(si)法(fa)》第二十七條規(gui)定，出資(zi)(zi)行為(wei)(wei)(wei)(wei)是(shi)指股(gu)(gu)東可(ke)(ke)以(yi)用(yong)(yong)貨(huo)(huo)幣出資(zi)(zi)，也可(ke)(ke)以(yi)用(yong)(yong)實物、知識產權(quan)(quan)(quan)、土地使用(yong)(yong)權(quan)(quan)(quan)等可(ke)(ke)以(yi)用(yong)(yong)貨(huo)(huo)幣估價并可(ke)(ke)以(yi)依法(fa)轉讓的非貨(huo)(huo)幣財產作(zuo)(zuo)價出資(zi)(zi)。該條規(gui)定沒有明確股(gu)(gu)權(quan)(quan)(quan)是(shi)否能夠(gou)作(zuo)(zuo)為(wei)(wei)(wei)(wei)非貨(huo)(huo)幣財產作(zuo)(zuo)價出資(zi)(zi)。2009年3月1日(ri)開(kai)始施行的《股(gu)(gu)權(quan)(quan)(quan)出資(zi)(zi)登記管理辦法(fa)》對此作(zuo)(zuo)出了明確規(gui)定：股(gu)(gu)權(quan)(quan)(quan)出資(zi)(zi)是(shi)指投資(zi)(zi)人(ren)以(yi)其持有的在中國境內設立(li)的有限責任公(gong)(gong)司(si)(si)或者股(gu)(gu)份(fen)有限公(gong)(gong)司(si)(si)的股(gu)(gu)權(quan)(quan)(quan)作(zuo)(zuo)為(wei)(wei)(wei)(wei)出資(zi)(zi)，投資(zi)(zi)于境內其他有限責任公(gong)(gong)司(si)(si)或者股(gu)(gu)份(fen)有限公(gong)(gong)司(si)(si)的行為(wei)(wei)(wei)(wei)。
而稅(shui)(shui)法(fa)對股權出資(zi)行為(wei)的稅(shui)(shui)法(fa)屬性，有(you)兩個定性：
其一(yi)(yi)，稅(shui)(shui)法(fa)將股(gu)(gu)權(quan)(quan)出(chu)資(zi)(zi)行(xing)(xing)為(wei)(wei)(wei)(wei)(wei)視(shi)同轉讓(rang)資(zi)(zi)產(chan)(chan)(chan)(chan)行(xing)(xing)為(wei)(wei)(wei)(wei)(wei)。投(tou)(tou)(tou)(tou)資(zi)(zi)人以其持有(you)的(de)(de)(de)(de)股(gu)(gu)權(quan)(quan)作為(wei)(wei)(wei)(wei)(wei)出(chu)資(zi)(zi)，投(tou)(tou)(tou)(tou)資(zi)(zi)于(yu)境內其他公司的(de)(de)(de)(de)行(xing)(xing)為(wei)(wei)(wei)(wei)(wei)，意味著投(tou)(tou)(tou)(tou)資(zi)(zi)人持有(you)的(de)(de)(de)(de)股(gu)(gu)權(quan)(quan)作為(wei)(wei)(wei)(wei)(wei)一(yi)(yi)種(zhong)資(zi)(zi)產(chan)(chan)(chan)(chan)在所(suo)(suo)有(you)權(quan)(quan)屬的(de)(de)(de)(de)形式(shi)和(he)實(shi)(shi)質上均發生了改變(bian)，原有(you)股(gu)(gu)權(quan)(quan)的(de)(de)(de)(de)所(suo)(suo)有(you)人將變(bian)更為(wei)(wei)(wei)(wei)(wei)被(bei)投(tou)(tou)(tou)(tou)資(zi)(zi)公司，作為(wei)(wei)(wei)(wei)(wei)資(zi)(zi)產(chan)(chan)(chan)(chan)轉移(yi)的(de)(de)(de)(de)回(hui)報就(jiu)是原持有(you)人獲得(de)了被(bei)投(tou)(tou)(tou)(tou)資(zi)(zi)公司的(de)(de)(de)(de)股(gu)(gu)權(quan)(quan)。根據(ju)(ju)企業所(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)法(fa)實(shi)(shi)施條(tiao)例第(di)二(er)十(shi)(shi)五條(tiao)和(he)《關于(yu)企業處置資(zi)(zi)產(chan)(chan)(chan)(chan)所(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)處理問題的(de)(de)(de)(de)通知》（國稅(shui)(shui)函〔2008〕828號）規定(ding)(ding)，對于(yu)出(chu)資(zi)(zi)公司來說，股(gu)(gu)權(quan)(quan)出(chu)資(zi)(zi)行(xing)(xing)為(wei)(wei)(wei)(wei)(wei)實(shi)(shi)質是一(yi)(yi)種(zhong)非貨幣性資(zi)(zi)產(chan)(chan)(chan)(chan)交(jiao)換行(xing)(xing)為(wei)(wei)(wei)(wei)(wei)，應(ying)按規定(ding)(ding)視(shi)同轉讓(rang)資(zi)(zi)產(chan)(chan)(chan)(chan)確定(ding)(ding)收入。同時，出(chu)資(zi)(zi)公司和(he)被(bei)投(tou)(tou)(tou)(tou)資(zi)(zi)公司需(xu)要確認新股(gu)(gu)權(quan)(quan)的(de)(de)(de)(de)價值，根據(ju)(ju)企業所(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)法(fa)實(shi)(shi)施條(tiao)例第(di)七十(shi)(shi)一(yi)(yi)條(tiao)規定(ding)(ding)，通過支付現金(jin)以外的(de)(de)(de)(de)方式(shi)取得(de)的(de)(de)(de)(de)投(tou)(tou)(tou)(tou)資(zi)(zi)資(zi)(zi)產(chan)(chan)(chan)(chan)，以該資(zi)(zi)產(chan)(chan)(chan)(chan)的(de)(de)(de)(de)公允價值和(he)支付的(de)(de)(de)(de)相(xiang)關稅(shui)(shui)費為(wei)(wei)(wei)(wei)(wei)成(cheng)本(ben)。稅(shui)(shui)法(fa)對投(tou)(tou)(tou)(tou)資(zi)(zi)計稅(shui)(shui)成(cheng)本(ben)的(de)(de)(de)(de)確認方法(fa)的(de)(de)(de)(de)規定(ding)(ding)與公司法(fa)第(di)二(er)十(shi)(shi)七條(tiao)對作為(wei)(wei)(wei)(wei)(wei)出(chu)資(zi)(zi)的(de)(de)(de)(de)非貨幣財(cai)產(chan)(chan)(chan)(chan)應(ying)當評(ping)估作價，核實(shi)(shi)財(cai)產(chan)(chan)(chan)(chan)，不(bu)得(de)高估或(huo)者低估作價的(de)(de)(de)(de)規定(ding)(ding)；與《股(gu)(gu)權(quan)(quan)出(chu)資(zi)(zi)登記(ji)管理辦(ban)法(fa)》第(di)五條(tiao)用(yong)作出(chu)資(zi)(zi)的(de)(de)(de)(de)股(gu)(gu)權(quan)(quan)應(ying)當經依法(fa)設立的(de)(de)(de)(de)評(ping)估機構評(ping)估的(de)(de)(de)(de)規定(ding)(ding)，達成(cheng)了不(bu)同法(fa)律之間的(de)(de)(de)(de)銜接與協調統一(yi)(yi)。
其二，稅法將股權出資行為作為企業重組行為之一股權收購行為，適用企業所得稅法實施條例第七十五條規定。何為重組行為，《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）解釋為：企業重組是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。其中股權收購，是指一家企業購買另一家企業的股權，以實現對被收購企業控制的交易。但是財稅〔2009〕59號文件沒有進一步解釋何為控制性交易，也就是說稅法雖然區分了股權出資行為與股權重組行為而適用不同條文，但對于兩種行為之間的區別與聯系并沒有作出具體明確劃分。
股權出資行為與股權收購行為，是兩個獨立的概念，還是兩個可以互相轉化的概念？回答這個問題必須回到公司法上，因為稅法條文中使用的概念、術語等，除了稅法特別規定外，其含義應遵循民商法的規定。何為控制性交易？實際就是通過該筆交易其中一方取得了控股股東或實際控制人的地位。因此這個問題的關鍵就演變成何為控制股東或實際控制人？公司法第二百一十七條規定了控股股東和實際控制人的含義。
筆者認為，股(gu)(gu)權出(chu)資(zi)行(xing)(xing)為是否能夠轉(zhuan)化為股(gu)(gu)權收(shou)購(gou)行(xing)(xing)為，關(guan)鍵在于股(gu)(gu)權出(chu)資(zi)行(xing)(xing)為發(fa)生(sheng)結果是否使交(jiao)(jiao)易中一方(fang)取得(de)(de)了控制地(di)位(wei)；如果交(jiao)(jiao)易各方(fang)都沒有取得(de)(de)控制地(di)位(wei)，該股(gu)(gu)權出(chu)資(zi)行(xing)(xing)為在稅(shui)(shui)法(fa)(fa)上(shang)只(zhi)能定性(xing)(xing)為非貨(huo)幣性(xing)(xing)交(jiao)(jiao)換行(xing)(xing)為，適用(yong)企業所得(de)(de)稅(shui)(shui)法(fa)(fa)實施(shi)條例(li)第(di)(di)七十一條規定；如果交(jiao)(jiao)易一方(fang)取得(de)(de)控制地(di)位(wei)，該股(gu)(gu)權出(chu)資(zi)行(xing)(xing)為在稅(shui)(shui)法(fa)(fa)上(shang)則定性(xing)(xing)為股(gu)(gu)權收(shou)購(gou)重組行(xing)(xing)為，適用(yong)企業所得(de)(de)稅(shui)(shui)法(fa)(fa)實施(shi)條例(li)第(di)(di)七十五條規定，因為第(di)(di)七十五條適用(yong)范(fan)圍(wei)與前提(ti)是納稅(shui)(shui)人發(fa)生(sheng)了重組行(xing)(xing)為。
這里特別需(xu)要強調的是，適用企業所(suo)得稅(shui)法(fa)實施條(tiao)(tiao)例(li)第七十(shi)(shi)一(yi)條(tiao)(tiao)和(he)第七十(shi)(shi)五條(tiao)(tiao)規定(ding)，可以得出相同的計算結果，即(ji)都(dou)是計算股權資產的轉讓損益，但是不能(neng)因為對應稅(shui)所(suo)得計算結果相同而忽視(shi)稅(shui)法(fa)條(tiao)(tiao)文(wen)的準(zhun)確適用，適用依(yi)據正確是稅(shui)收法(fa)定(ding)主義和(he)依(yi)法(fa)治(zhi)稅(shui)的最基本準(zhun)則。
轉載：//citymember.cn/zixun_detail/599.html