甲(jia)(jia)供材(cai)料的(de)財稅(shui)(shui)(shui)處(chu)(chu)理問(wen)題，一直困擾著甲(jia)(jia)方(fang)（即建(jian)設(she)業主(zhu)、建(jian)設(she)單位、開(kai)發商等）、乙(yi)方(fang)（即承建(jian)商、施工企業等）以(yi)及主(zhu)管稅(shui)(shui)(shui)務機關。甲(jia)(jia)乙(yi)雙(shuang)方(fang)如(ru)何(he)進行甲(jia)(jia)供材(cai)料的(de)會(hui)計(ji)處(chu)(chu)理，會(hui)計(ji)制度、會(hui)計(ji)準則均(jun)沒有(you)明確規定；甲(jia)(jia)供材(cai)料的(de)稅(shui)(shui)(shui)務處(chu)(chu)理更是(shi)眾說紛(fen)紜(yun)，國稅(shui)(shui)(shui)有(you)國稅(shui)(shui)(shui)的(de)說法(fa)，地(di)稅(shui)(shui)(shui)有(you)地(di)稅(shui)(shui)(shui)的(de)理解(jie)，納(na)稅(shui)(shui)(shui)人(ren)更是(shi)困惑不(bu)解(jie)。筆(bi)者(zhe)根據相關財稅(shui)(shui)(shui)政策規定，結合實(shi)際工作的(de)作法(fa)，對甲(jia)(jia)供材(cai)料的(de)財稅(shui)(shui)(shui)處(chu)(chu)理問(wen)題作如(ru)下探討(tao)與(yu)分析(xi)，僅供同行參考。
（一） 甲供材料的含義與分類
所謂甲供材料，就是甲方提供建設工程所需的材料與設備給乙方使用，是建設方和施工方之間材料設備供應、管理和核算的一種方法。它伴隨著工程投資管理模式――“建設工程概算切塊包干”而產生于上個世紀的70年代，且沿用至今。
甲供材料這種基本建設行業通行的管理方式，對于保證建筑工程的工程質量與品質、控制建設成本支出等方面有較明顯的優勢。于1998年3月1日生效實施的《中華人民共和國建筑法》，對甲供材料管理模式并沒有禁止性規定，因此甲供材料是符合《建筑法》相關規定的。
到底什么是甲供材料？筆者認為至少應該同時具備以下條件，才是真正意義上的甲供材料：
1、甲方組織建筑材料設備的招標或認質認價工作；
2、甲方簽訂并履行《建筑材料、設備買賣合同》；
3、甲方支付材料設備貨款；
4、發票抬頭是甲方單位全稱。
一般說來，甲供材料設備按照不同的屬性可以有以下分類：
1、建筑材料的分類
廣義的建筑材料是包括材料與設備的。
（1）建筑材料。
是指建筑物中使用的材料統稱為建筑材料，它構成建筑產品實體或有助于建筑產品實體的形成。建筑材料一般又分為結構材料、裝飾材料和某些專用材料。
（2）建筑設備。
是指安裝在建筑物內為人們居住、生活、工作提供便利、舒適、安全等條件的設備。主要包括建筑給排水、電氣、通風、照明、采暖空調、電梯等幾個方面。
2、 甲供材料的分類
按照甲供材料稅務處理方法的不同，可以分為3大類：
（1）一般的建筑材料，如鋼材、木材、水泥、商品混凝土、防盜門、防火門等。
（2）建筑裝飾材料，如裝飾石材、裝飾石膏、建筑陶瓷、裝飾玻璃、裝飾木材等。
（3）自產自銷帶建筑業勞務的材料，如鋁合金門窗、鋼結構、玻璃幕墻、防水材料等。
3、甲供設備的分類
建筑工程設備種類繁多，按照稅務處理方式的不同分為：
（1） 免稅（營業稅）設備
按照修訂后的《營業稅暫行條例實施細則》第十六條規定，甲供設備是可以免繳建筑工程營業稅的，而乙方購買免稅設備仍然要繳納營業稅。
“財稅〔2003〕16號文”對免稅的建筑工程設備進行了界定，并明確規定免稅設備的具體設備名單可由省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉。
一般說來，免稅設備包括電梯、各種電機、風機、制冷機組、空調機組、空調器、冷卻器、各類風機、除塵設備、風機盤管等。
（2） 其他設備
凡是不屬于主管稅務機關確定的免稅設備范圍的建筑工程設備，這一部分設備無論是甲方購買還是乙方購買均應該繳納建筑工程營業稅。
這一部分設備主要包括土建工程的電線電纜、管道工程中公稱直徑300毫米以下的閥門、電動閥門等。
（二） 甲供材料的會計處理
〔案例〕甲房地產開發公司，2011年8月開發建設電梯公寓8棟，建筑面積5萬平方米。甲方將該工程發包給乙施工企業總承包，合同約定：
1、工程總造價2.5億元（包括甲供材料設備）；
2、工程結算總額應該扣除甲供材料設備金額；
3、甲供材料情況如下：
（1）鋼材、水泥、商品混凝土3000萬元
（2）電梯500萬元
（3）鋁合金門窗500萬元
1、 甲方的會計處理
甲方的會計處理有兩種：其一，甲方直接將甲供材料計入開發成本；其二，甲供材料價款與施工單位結算，抵作工程進度款。
第一種方式
（1） 以銀行存款購入材料設備 4000萬元
借：原材料――庫存材料設備 4000萬元
貸：銀行存款 4000萬元
（2） 材料設備已經用于該工程，將材料設備計入開發成本
借： 開發成本――建筑安裝工程費 4000萬元
貸：原材料――庫存材料設備 4000萬元
第二種方式
（1） 以銀行存款購入材料設備4000萬元
借：原材料――庫存材料設備 4000萬元
貸：銀行存款 4000萬元
（2） 甲供鋼材、水泥、商品混凝土，施工單位已經領用，其價款抵作工程進度款。
借：預付賬款――乙施工企業 3000萬元
貸：原材料――庫存材料設備 3000萬元
（3） 將電梯設備以及裝飾材料用于該工程，其成本直接計入開發成本。
借： 開發成本――建筑安裝工程費 1000萬元
貸：原材料――庫存材料設備 1000萬元
2、 乙方的會計處理
第一種方式
甲方將甲供材料（鋼材、水泥、商品混凝土、電梯、鋁合金門窗）金額直接計入開發成本，乙方無法進行帳務處理，僅僅是對收料情況作備查登記。
第二種方式
（1）甲供鋼材、水泥、商品混凝土3000萬元，施工單位已經驗收入庫，甲方憑《甲供材料結算單》（購買發票已在甲方入帳，甲方也不再開具發票）以及《材料驗收單》，將其價款抵作工程進度款。
借：原材料――庫存材料設備 3000萬元
貸：預收賬款――甲房地產公司 3000萬元
（2） 乙方將甲供材料（鋼材等）3000萬元用于該工程項目，按照領料記錄，計入工程成本。
借：工程施工――材料費 3000萬元
貸：原材料――庫存材料設備 3000萬元
（3） 甲方購買的電梯設備以及裝飾材料用于該工程，其成本甲方已經直接計入開發成本，乙方無法進行帳務處理，僅僅是對收料情況作備查登記。
（三） 甲供材料的稅務處理
甲供材料的稅務處理問題與會計處理一樣，涉及甲乙雙方，稍有處理不當均存在較大涉稅風險。
1、 乙方的稅務處理
（1）營業稅
修訂后的《營業稅暫行條例實施細則》第十六條明確規定：除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。
從上述可見，修訂前后對建筑業征收營業稅的指導思想沒有發生變化。即建筑工程無論與對方如何結算，其營業額均應包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內。
但是，新規定對建筑業營業稅作出了三個例外的規定，需要引起我們納稅人的高度重視。也就是說，在下列三種情況下營業稅是有節稅空間的。
1) 提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物
按照《國家稅務總局公告2011年第23號》（關于納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務有關稅收問題的公告）規定精神，納稅人提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為（如：自產自銷鋼結構同時提供其安裝），可以就其提供的增值稅勞務與建筑業勞務金額分別繳納增值稅與營業稅，這樣就解決了過去存在的重復繳納流轉稅的問題。
2）建筑裝飾勞務
按照《營業稅暫行條例實施細則》第十六條的規定，納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入(不含客戶自行采購的材料價款和設備價款)確認計稅營業額。
也就是說，對于建筑裝飾勞務來講，甲方提供建筑材料與設備的價款金額是不需要繳納營業稅的。
3）建設單位提供設備
按照《營業稅暫行條例實施細則》第十六條的規定，對于建筑安裝工程，甲方提供安裝工程設備，其設備屬于主管稅務機關免稅（營業稅）范圍內，就可以不繳納營業稅。
根據上述建筑業營業稅稅收政策規定，對于乙施工企業而言，其營業稅的稅務處理總結為：
1) 無論是采取第一種方式還是采取第二種方式，甲供的鋼材、水泥、商品混凝土3000萬元，均應該由施工企業繳納建筑工程營業稅，施工企業是該營業稅的納稅義務人。按照建筑工程費用計算程序的規定，營業稅的承擔者應該是甲房地產開發公司。
2） 甲方直接購買的工程設備金額、裝飾材料設備金額以及單獨與其他施工單位簽訂的提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的合同金額，按照《營業稅暫行條例實施細則》以及《國家稅務總局公告2011年第23號》規定，乙施工企業均不需要繳納建筑工程營業稅。
（2）發票開具
1) 第一種方式
甲方將直接購買的鋼材、水泥、商品混凝土3000萬元計入了開發成本，沒有與施工單位辦理材料價款結算。按照規定，施工單位仍然要按照這3000萬元繳納營業稅。但是，就不能向甲方開具建筑業發票了。其依據是：
《發票管理辦法》第十九條規定：銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發票。
《發票管理辦法實施細則》第二十六條規定：填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票。未發生經營業務一律不準開具發票。
《浙江省地方稅務局關于建筑業應稅勞務甲供材料有關稅收問題的通知》（浙地稅函[2007]335號）明確規定，納稅人在提供建筑業勞務后，如建設方提供材料（甲供材料）情形，在開具建筑業發票時，“甲供材料”價款不能作為發票開具金額，但營業稅計稅營業額應包括“甲供材料”價款。
2) 第二種方式
甲供材料價款與施工單位結算，抵作工程進度款。從實質上講，相當于甲方將建筑材料銷售給了施工企業，施工企業辦理工程結算時包括了甲供材料金額，而甲供材料的價款乙方又會向甲方收回。因此，甲方購買鋼材、水泥、商品混凝土的價款3000萬元，一方面需要施工企業繳納建筑工程營業稅，同時也應該開具建筑業發票。
（3）企業所得稅
第一種方式下，施工企業沒有對甲供材料進行帳務處理，沒有將3000萬元的甲供材料價款計入工程成本，因此不存在企業所得稅的稅前扣除問題。
第二種方式下，甲供材料價款與施工單位結算，甲方并沒有向乙方開具發票，乙方的入帳依據僅僅是《甲供材料結算單》和《材料驗收單》。乙方企業所得稅主管稅務機關的對企業所得稅稅前扣除的處理有兩種截然不同的意見：
其一，甲供材料沒有發票，不可以稅前扣除。
依據是：《國家稅務總局關于加強企業所得稅管理的意見》（國稅發（2008）88號）
該文件明確規定，加強發票核實工作，不符合規定的發票不得作為稅前扣除憑據。在日常檢查中發現納稅人使用不符合規定發票，特別是沒有填開付款方全稱的發票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷。
其二，甲供材料雖然沒有發票，只要是企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，可以稅前扣除。
依據是《企業所得稅法》第八條的規定。
它明確規定：企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。
我們理解，我國新企業所得稅法對稅前扣除的三個基本原則是：“實際發生”、“與取得收入有關”及“合理”。就“實際發生”原則而言，要求企業對申報扣除的成本、費用，應當提供證明其實際已經發生的適當憑據。這里的適當憑據主要是指發票，但是也不僅僅是指發票，還包括其他的適當憑據。在這種情況下，施工企業取得的工程決算報告和甲方提供的購買材料的發票清單、乙方的收料單等也應視為適當憑據，況且是真實發生的。
因此，按照新企業所得稅法的精神，甲供材料即使沒有發票，也是可以稅前扣除的。
筆者更加贊同對施工企業甲供材料稅前扣除的第二種處理意見，即沒有發票也可以稅前扣除。
2、甲方的稅務處理
（1）營業稅
從對乙方的稅務處理――營業稅的分析中，可以看出：
1) 甲方提供裝飾材料、設備，直接計入開發成本，乙方僅僅是收取建筑業勞務費用（人工費、管理費和輔助材料費等）是符合《營業稅暫行條例實施細則》第十六條規定的，甲乙雙方均不需要繳納建筑工程營業稅。
2) 甲方提供建筑工程設備直接計入開發成本，且該設備屬于主管稅務機關界定的免稅設備范圍，甲乙雙方也不需要繳納建筑工程營業稅。
3）甲方直接與其他施工單位簽訂的提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的合同金額，甲方憑對方分別開具的增值稅普通發票、建筑業發票計入開發成本，甲乙雙方也不需要再繳納建筑工程營業稅。
4) 甲方直接購入鋼材、水泥、商品混凝土的，無論甲乙雙方是否結算價款、如何結算價款，乙方均需要就此繳納建筑工程營業稅。這一部分稅金支出，應該由甲方承擔。
至于這一部分甲供材料是否開具發票問題，分別情況有不同的處理方式：
A 甲方與乙方不進行甲供材料的價款結算
雖然乙方需要就此甲供材料金額繳納營業稅，但是乙方不需要向甲方開具建筑業發票。
B 甲方與乙方需要進行甲供材料的價款結算
甲方與乙方就此甲供材料進行結算，相當于銷售建筑材料給乙方，甲方應該向乙方開具增值稅普通發票；相應的乙方就此甲供材料金額計入工程結算總造價，乙方應該向甲方開具工程總造價的建筑業發票（其實已經包括了甲供材料的金額）。
（2）增值稅
建筑業的甲供材料是否繳納增值稅問題，在主管稅務機關之間存在較大分歧：
地稅局一般認可建筑業普遍存在的甲供材料形式，對甲供材料的流轉稅問題，更多關注營業稅，基本上不過問是否繳納增值稅。
而國稅局對建筑業的甲供材料形式，著重點是增值稅。他們有人認為，無論甲供材料是否結算均應該繳納增值稅。筆者認為理由不充分，值得商榷。
1) 甲供材料不與施工單位結算
在這種情況下，甲方購買甲供材料后直接計入開發成本，甲方并沒有發生增值稅應稅義務。甲方購買建筑材料是為了自己工程使用，甲方已經是終端消費者。按照《增值稅暫行條例》及其實施細則規定，甲方不應該繳納增值稅。
國家稅務總局網站上對甲供材料是否繳納增值稅的問題進行了明確解答，就是證明。
國家稅務總局網站上2010年03月09日關于甲供材料是否繳納增值稅的問題是這樣的：
網友問：“甲供材料”建筑工程，是基本建設單位-房地產企業提供原材料，施工單位僅提供建筑勞務的工程。請問基本建設單位房地產企業是否就甲供材要視同銷售，繳納增值稅？
總局答復：“甲供材料”建筑工程中，基本建設單位房地產企業提供材料，施工單位提供建筑勞務的行為，不屬于《增值稅暫行條例》第四條規定的視同銷售貨物的行為。
2) 甲供材料與施工單位結算
在這種情況下，甲方與施工單位結算了甲供材料價款，也并不意味著甲方應該繳納增值稅。還要分析具體情況：
A 雖然甲方與乙方結算了甲供材料價款，但是實質上并沒有增值稅應稅義務產生，包括以下情況同時出現：
a 施工單位一般不對甲供材料進行帳務處理，僅作備查登記；
b 工程合同總金額不包括甲供材料金額；
c 工程結算總金額沒有包括甲供材料金額。
B 甲方與乙方結算了甲供材料價款，并向乙方開具了增值稅普通發票，甲方應該繳納增值稅。
（3）企業所得稅與土地增值稅
如前所述，甲供材料與乙方進行了甲供材料結算，乙方工程結算總金額包括了甲供材料，乙方向甲方開具建筑業發票金額是工程結算總金額。由于這一部分甲供材料的稅前扣除憑據是建筑業發票，對企業所得稅、土地增值稅的稅前扣除是沒有任何問題的。
甲供材料價款直接計入開發成本，購買甲供材料的憑據是增值稅普通發票，有主管稅務機關提出：甲供材料是建筑工程費用的組成部分，甲供材料的稅前扣除的合法憑據應該是建筑業發票。因此，甲供材料成本不可以在企業所得稅、土地增值稅稅前扣除。筆者認為，這種觀點有失偏頗。
首先，在國家稅務總局關于企業所得稅、土地增值稅稅前扣除的所有文件中，并沒有規定開發成本的稅前扣除必須要建筑業發票；
其次，對于這一部分甲供材料，乙方已經按照規定繳納了建筑工程營業稅，流轉稅稅基并沒有被侵蝕；
第三，購買甲供材料的增值稅普通發票，是適當的稅前扣除憑據，符合企業所得稅、土地增值稅稅前扣除的相關規定。
因此，甲供材料直接計入開發成本，且按照規定繳納了建筑工程營業稅，是可以在企業所得稅、土地增值稅稅前扣除的。
（四） 降低甲供材料涉稅風險的措施
從上述分析可見，由于甲供材料結算方式、會計處理的差異，對甲乙雙方可能導致較大的涉稅風險。如何降低涉稅風險？筆者從甲方角度提出以下防范措施與建議：
其一，充分利用新營業稅暫行條例實施細則第十六條給予的籌劃空間，甲方盡量甲供建筑工程設備（免稅設備）、裝飾材料與設備，以降低甲方的建筑工程稅金支出。這一部分甲供材料設備，沒有必要與乙方結算，否則得不償失。
其二，對建筑工程普遍存在的“提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物”情況，甲方應該單獨與其簽訂施工合同，分別取得增值稅普通發票與建筑業發票，直接計入開發成本。按照總局23號公告的規定，操作時應該關注以下幾點：
1、在進行建筑材料、建筑設備施工招標時，對承包商的要求是：一方面要有相應的施工資質，另一方面還應該是自產、自制、自銷建筑材料設備的工廠。
2、與承包商進行商務談判時，應明確合同價款總額是由建筑工程勞務費用、自制加工建筑材料費的金額而構成。
3、在簽訂合同時應注意以下環節：
（1）合同名稱：應該是《××建設工程施工合同》，而不能是《××購銷合同》、《××加工合同》；
（2）合同價款：合同中必須約定和注明“建筑業勞務價款”的具體金額；
（3）發票的取得：甲方支付合同價款時，應分別取得加工制作的增值稅發票以及建筑安裝勞務的建筑業發票。
4、對承包商的稅務要求：
（1）承包商提供建筑業勞務同時銷售自產貨物，應向營業稅應稅勞務發生地地方稅務機關納稅申報；
（2）承包商提供以下資料作為申報附件：
a提供建筑業勞務同時銷售自產貨物的合同；
b機構所在地主管國稅機關出具的“從事貨物生產證明”(原件)；
c 自產貨物增值稅發票(記賬聯)復印件。
其三，甲方作好對鋼材、水泥、商品混凝土等一般甲供材料的財稅處理的事前籌劃工作，盡力降低涉稅風險。
1、在工程招投標階段，應該向乙方明確甲供材料的種類、品名規格、數量、金額等事宜，工程總造價不應包括甲供材料。
2、與乙方簽訂《工程承包合同》時，合同條款中應該明確約定：
（1）工程總造價不包括甲供材料金額；
（2）甲方不再向乙方結算甲供材料價款抵作工程進度款；
（3）甲供材料應該繳納的營業稅金及附加，由甲方承擔，乙方繳納；
（4）乙方超定額（數量）規定領用甲供材料，應該向甲方支付這一部分的材料價款。
（5）乙方收取工程款項時，應在甲方工程所在地主管稅務機關開具建筑業發票，金額不能包括甲供材料。
3、甲方與乙方辦理工程結算時，應該關注以下事項：
（1）工程結算總價額中，不應該包括甲供材料金額。如果按照相關規定計算的總造價包括了甲供材料金額，則最終的結算金額應該將實際的甲供材料金額（甲方提供）扣除。
（2）甲供材料（除裝飾材料、免稅工程設備外）應該繳納的工程稅金及附加，乙方按照規定向甲方計取，計入工程結算總造價。
（3）按照《營業稅暫行條例實施細則》第十六條規定，甲供裝飾材料、甲供建筑工程設備是可以不繳納營業稅的。因此，甲方在審查乙方的工程結算時，切忌不要多計算這一部分的營業稅金及附加。
4、甲方與乙方辦理工程財務結算時，須注意以下事宜：
（1） 乙方開具建筑業發票的總金額應該與工程結算總造價一致；
（2）對于預留的工程質量保證金，建議乙方開具發票時應該包括此金額，甲方同時向乙方開具保證金的收據，甲方按照合同約定支付保證金時，乙方再開具退還保證金的收據。
（3）甲方應該將甲供材料買賣合同、發票等相關票據的復印件提供給乙方，便于乙方主管稅務機關審核甲供材料的真實性與合法性；
（4）乙方應該將其繳納甲供材料營業稅金及附加的完稅憑據復印件，提供給甲方，以便甲方主管稅務機關確認企業所得稅、土地增值稅稅前扣除的真實性與合理性。
其四，如果條件許可，甲方可以成立關聯的獨立核算的商貿公司，專門從事建筑材料、設備的買賣。商貿公司直接與供應商簽訂《建筑材料設備購貨合同》，然后將貨物銷售給施工企業，向其開具增值稅普通發票。一方面既可以保證工程質量、品質，控制建設成本等，另一方面也可以有效化解了甲供材料的涉稅風險。
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